Bréf rsk.Tímamark ákvörðunar skattstofnserfðafjárskatts – óskipt bú

Tímamark ákvörðunar skattstofns erfðafjárskatts – óskipt bú

Ríkisskattstjóri vísar til fyrirspurnar yðar er barst embættinu þann 21. október s.l. þar sem óskað er álits ríkisskattstjóra á því við hvaða tímamark skuli miða ákvörðun skattstofns erfðafjárskatts þegar eftirlifandi maki fær heimild til setu í óskiptu búi. Af fyrirspurninni verður ráðið að tilefni hennar sé úrskurður yfirskattanefndar númer 27 frá árinu 2009. Í því máli hafi kærandi farið fram á lækkun á skattstofni til erfðarfjárskatts vegna hlutabréfa sem urðu verðlaus við yfirtöku íslenska ríkisins á helstu bönkum landsins haustið 2008. Í úrskurði nefndarinnar hafi komið fram að lög um erfðarfjárskatt væru afdráttarlaus um að hlutabréf, sem skráð væru á skipulegum verðbréfamarkaði, bæri að telja til eignar á kaupgengi eins og það væri skráð við síðustu lokun markaðar fyrir andlát arfleifanda og að ákvarða bæri skattstofn erfðafjárskatts til samræmis við það. Því bæri kæranda að greiða erfðafjárskatt af eignum sem að engu voru orðnar.

Af fyrirspurninni verður ráðið að hún er ekki tilkomin vegna tiltekins máls fremur að um almennar vangaveltur sé að ræða. Af því tilefni verður að telja rétt að taka það fram að ríkisskattstjóri ber ákveðna leiðbeiningaskyldu gagnvart almenningi sem annars vegar byggir á 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hins vegar á ákvæði 1. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af síðarnefnda ákvæðinu leiðir að ríkisskattstjóri ber að veita þeim sem til embættisins leita nauðsynlega aðstoð og leiðbeiningar varðandi þau mál sem snerta starfssvið þess. Hefur ákvæðið verið túlkað svo að í því felist ekki skylda til að veita sérfræðilega ráðgjöf eða rökstudd álit á grundvelli fræðilegra hugleiðinga líkt og telja verður að sé að finna í bréfi yðar. Þrátt fyrir framanritað telur ríkisskattstjóri þó ástæðu til að taka efnislega á því álitaefni sem sett er fram í fyrirspurninni.

Líkt og fram kom í fyrirspurninni og rakið er hér að framan gildir sú regla að þegar fundinn er skattstofn til erfðafjárskatts skuli miða við heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum kostnaði skv. 5. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, sbr. 1. mgr. 4. gr. laganna. Í ákvæðum 2. og 3. mgr. sömu lagagreinar er afmarkað hvernig meta skuli verðmætin og er almennt miðað við dánardag arfleifanda í því sambandi. Undantekningu frá þeirri meginreglu er að finna í 3. mgr. 14. gr. sömu laga, en þar kemur fram að miða skuli við þann dag sem sýslumaður áritar erfðafjárskýrslu ef um fyrirframgreiddan arf er að ræða eða óskipt bú sem skipt er fyrir andlát eftirlifandi maka. Ekki er sérstaklega vikið að þeim aðstæðum þegar skipti fara fram eftir lát hins langlífara maka er setið hefur í óskiptu búi.

Framangreint ákvæði 3. mgr. 14. gr. laganna var ekki að finna í upphaflegu frumvarpi til laga um erfðafjárskatt, sem lagt var fram sem þingskjal 605 – 435. mál á 130. löggjafarþingi 2003-2004. Ákvæðið var tekið upp í lögin með breytingartillögu frá efnahags- og viðskiptanefnd. Í nefndaráliti kemur það eitt fram varðandi þá breytingu að til að gera alla framkvæmd skýrari leggi nefndin til að mat á verðmæti eigna miðist við dánardag arfleifanda nema þegar um er að ræða fyrirframgreiddan arf eða skipti á óskiptu búi. Ljóst er af breytingarákvæðinu að lagt er til grundvallar að ekki verði miðað við dánardægur hins skammlífari hafi hinn langlífari maki fengið leyfi til setu í óskiptu búi. Verður að telja það eðlilegt m.a. í ljósi eignarráða makans yfir eignum hins óskipta bús og þeim tíma sem getur liðið frá andláti hins skammlífara maka þar til skipti fara fram. Þrátt fyrir að ekki sé sérstaklega vikið að því hvernig með skuli fara þegar skipti fara fram eftir andlát hins langlífara maka verður það ekki lesið úr ákvæðum laganna að í þeim tilvikum sé rétt að miða verðmætamat eigna í hinu óskipta búi við mismunandi tímamark eftir því hvorum búshlutanum þær tilheyra, þ.e. hins skammlífara eða hinu langlífara. Í þeim tilvikum verður að telja rétt að miða við andlátsdag hins langlífara maka, sbr. 2. og 3. mgr. 4. gr. laganna, sbr. 21.gr. sömu laga.

Að mati ríkisskattstjóra er frekari stoð fyrir framangreindri niðurstöðu að finna í ákvæði 19. gr. erfðalaga nr. 8/1962, og því hvernig hún hefur verið túlkuð, en í ákvæðinu er um það fjallað hvernig haga skuli skiptum á óskiptu búi. Í 1. mgr. lagagreinarinnar er fjallað um skipti sem fara fram í lifanda lífi hins langlífara maka. Ákvæði 2. mgr. sömu lagagreinar nær hins vegar til þess þegar skipti fara fram að honum látnum. Í 1. málslið 2. mgr. segir að í þeim tilvikum falli niður lögmæltur erfðaréttur hins langlífara eftir hið skammlífara. Þá kemur fram að ef leitt er í ljós að enginn eigi tilkall til arfs eftir það hjóna, sem fyrr lést, renni eignir bús til erfingja þess, er síðar féll frá. Ef engir erfingjar þess, er síðar féll frá, séu á lífi, hverfi eignir bús með sama hætti til erfingja þess hjóna, er fyrr lést. Í ritinu „Erfðaréttur“ eftir Ármann Snævarr sem útgefin var árið 1991, er fjallað um 19. gr. erfðalaga á bls. 207-208. Þar segir m.a.:

„Reglur 19. gr. EL taka vissulega mjög mið af þeirri tilhögun, sem tíð er við gagnkvæmar erfðaskrár, er mæla fyrir um skiptingu eigna að jöfnu milli erfingja maka hvors um sig, þegar skipt er eftir lát hins langlífara. Í því tilviki hefur Hæstiréttur talið, að arfur eftir hinn skammlífara falli ekki að því er varðar aðra erfingja hans en maka hans, fyrr en við lát hins langlífara, sbr. hrd. 1963:437 (ísl. dskr. I:123).“

Að öllu framangreindu virtu verður að mati ríkisskattstjóra að miða við andlátsdag hins langlífara maka þegar metin eru verðmæti eigna hins óskipta bús sem til skipta er fari skiptin fram eftir andlát hins langlífara maka, en annars við þann dag sem sýslumaður áritar erfðafjárskýrslu ef hinu óskipta búi er skipt fyrir andlát eftirlifandi maka, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt.