Samruni einkahlutafélaga .Gagngjaldsskilyrði . Bréf rsk. þar um

Gagngjaldsskilyrði við samruna einkahlutafélaga 

Vísað er til fyrirspurnar, dags. 19. febrúar 2015, er varðar gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við samruna einkahlutafélaga. Í fyrirspurninni segir m.a.:
 
„…hefur komið upp sú hugmynd að móðurfélag (M) umræddra systurfélaga (A og B) sem fyrirhugað er að sameina, hækki hlutafé í öðru dótturfélagi sínu (það sem yfirtekur hitt við samrunann) og greiði fyrir það með þeim hlutum sem það á í hinu dótturfélaginu (það sem verður yfirtekið við samrunann). Gert er s.s. ráð fyrir að móðurfélagið fái, sem endurgjald fyrir dótturfélagið (B) sem það lætur af hendi (sala í skattalegu tilliti), nýtt hlutafé í dótturfélaginu (A). Síðan, í kjölfarið, þá verði umrædd systurfélög sameinuð, þannig að dótturfélagið (sem skömmu áður varð 100% eigandi að systurfélagi sínu í gegnum hlutafjárhækkun), yfirtaki dótturdótturfélagið (fyrrum systurfélag). “
 
Fram kemur að fyrirspyrjandi telur að gagngjaldsskilyrðið sé uppfyllt við þessar aðstæður og setur fram þrjár röksemdir fyrir þeirri niðurstöðu:
 
I.                   „Niðurstaðan verður eins, sama hvor leiðin verður fyrir valinu, þ.e. samruni milli systurfélaga eða hækkun hlutafjár og eftirfarandi samruni núverandi systurfélaga, nú sem samruni móður- og dótturfélags. Við samruna systurfélaganna mun annað félagið yfirtaka réttindi og skyldur hins, hlutir móðurfélagsins í yfirtekna félaginu falla niður og móðurfélagið mun fá hluti í yfirtökufélaginu. Við undanfarandi hlutafjárhækkun og síðan samruna félaganna í kjölfarið ætti móðurfélagið að fá jafnmarga nýja hluti í yfirtökufélaginu og í fyrra tilvikinu og yfirtökufélagið með sama hætti og í fyrra tilvikinu yfirtaka réttindi og skyldur yfirtekna félagsins.
II.                 Fjölmörg fordæmi liggja fyrir um túlkun á gagngjaldsskilyrðinu við samruna þar sem yfirtökufélagið hefur áður og að því er oftast hefur verið talið, í tengslum við samrunann, keypt yfirtekna félagið. Er um að ræða fordæmi bæði í úrskurðum yfirskattanefndar og dómum dómstóla. Í flestum þessara fordæma hefur gagngjaldsskilyrðið ekki verið talið uppfyllt og hefur það veriði á grundvelli þess að sú forsenda lagaákvæðisins, sem finna má stað í lögskýringargögnum, að um algeran samruna fjármuna og eigin fjár þurfi að vera að ræða, hafi ekki gengið eftir. Hefur þá verið litið svo á, að með undanfarandi kaupum yfirtökufélagsins á yfirtekna félaginu, hafi fyrrum hluthafar yfirtekna félagsins fengið greidda út fjármuni eða eigið fé sem ella hefði orðið hluti fjármuna og eigin fjár sameinaðs félags. Hefur þá verið litið heildstætt á undanfarandi kaup og samruna þannig, að þegar við kaupin hafi legið fyrir að félögin yrðu sameinuð. Þetta á ekki við í því tilviki sem hér er borið undir ríkisskattstjóra. Um algeran samruna fjármuna og eigin fjár verður að ræða, hvort sem undanfarandi hlutafjárhækkun á sér stað fyrir samrunann eða er af samrunanum verður án undanfarandi hlutafjárhækkunar. Það kemur til  vegna þess að móðurfélagið leggur annað systurfélaganna inn í hitt sem hlutafé. Kaupin sem slík rýra því ekki á nokkurn hátt fjármuni eða eigið fé hins sameinaða félags.
III.               Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 202/2005 var það ekki talið brot á gagngjaldsskilyrðinu að hluthafar hins yfirtekna félaga (A hf. og B hf.), fengju hluti í móðurfélagi yfirtökufélagsins/kæranda (E hf.), en ekki í yfirtökufélaginu/kæranda sjálfum. Byggði yfirskattanefnd niðurstöðu sína á tilgangi lagaákvæðisins um gagngjaldsskilyrðið og markmiðum þess og þótti í því ljósi ekki varhugavert að telja gagngjaldsskilyrðið uppfyllt í slíku tilviki. Sýnir þessi niðurstaða, sem og önnur fordæmi sem vikið er að undir liði 2 hér næst á undan, að túlkun yfirskattanefndar og dómstóla á ákvæðinu um gagngjaldsskilyrðið byggist ekki á orðalagi ákvæðisins, heldur á tilgangi og markmiðum þess sem finna má í lögskýringargögnum. Sá tilgangur og þau markmið eru uppfyllt í því tilviki sem hér er lagt upp með.“
               
Í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, segir að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því, sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Umrætt ákvæði var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971. Í athugasemdum með ákvæði 5. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 30/1971 segir að samruni, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum greiðslum milli hluthafa, skuli ekki leiða til skattskyldu. Þannig myndi raunveruleg eignaaukning, sem ætti sér stað við slíkan samruna, koma á sínum tíma til skattlagningar við slit félags eða í formi söluhagnaðar við sölu hlutabréfa í hinu nýja félagi, ef svo bæri undir. Með þessum hætti sé gert ráð fyrir að félagið sem eftir stendur yfirtaki öll skattaleg réttindi og skyldur  félagsins sem slitið er við samrunann.
 
Líkt og rakið er í fyrirspurnarbréfi hefur ekki verið fallist á að gagngjaldsskilyrðið hafi verið uppfyllt þegar félög eru sameinuð í kjölfar kaupa yfirtökufélagsins eða hlutahafa þess á hlutum eða hlutabréfum af hluthöfum í yfirtekna félaginu í tengslum við áformaðan samruna. Í þeim tilvikum hafi kaup hlutafjárins og eftirfarandi samruni verið virtir heildsætt við úrlausn mála og litið svo á að gengið hafi verið á svig við gagngjaldsskilyrði ákvæðisins þar sem hluthafar yfirtekna félagsins fyrir sölu þess hafi ekki fengið hlutabréf í yfirtökufélaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt heldur peningagreiðslu. Sama á við þegar sýnt þykir að ekki hafi verið um algjöran samruna fjármuna og eigin fjár þeirra félaga sem að samruna stóðu, þar sem ábyrgðum hefur t.d. verið létt af fyrri hluthöfum eða eignir afhentar fyrri hluthöfum í tengslum við samrunann.
 
Þegar hlutafé er hækkað og greitt er fyrir hækkunina með hlutum í öðru félagi þá felur þa í sér sölu á hlutabréfunum hjá því félagi sem afhendir hlutabréfin sem greiðslu fyrir hlutafjárhækkunina. Í þessu ferli renna hins vegar engin verðmæti úr félögunum og því verður ekki annað ráðið en að þessi gerningur standi því ekki í vegi að gagngjaldsskilyrði, sbr. 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, teljist uppfyllt við samruna félaganna á seinni stigum. Rétt er þó að taka fram að svarið tekur mið af framfærðum forsendum og ljóst að frávik frá þeim geta haft í för með sér aðra niðurstöðu en hér er rakin.
  
Ríkisskattstjóri