Skattverð virðisaukaskatts – langtíma útleiga bifreiðaAð gefnu tilefni vill ríkisskattstjóri vekja athygli á eftirfarandi áliti sínu um virðisaukaskattsskyldu vegna langtíma útleigu bifreiða, en ríkisskattstjóra hafa borist erindi þar um. Álitaefnin snúa m.a. að því hvort leggja beri virðisaukaskatt á innheimtu bílaleiga á kostnaði sem til fellur í tengslum við útleigu bifreiðanna, svo sem á tryggingum, bifreiðagjöldum, vörugjöldum og sektum.
Álit þetta er afmarkað við útleigu bifreiða í langtímaleigu þar sem greitt er mánaðarlegt gjald fyrir afnotin, þó ekki starfsemi kaupleigu- eða fjármögnunarfyrirtækja. Við það hefur verið miðað að við skammtíma útleigu bifreiða sé allur aukakostnaður innifalinn í skattverði, þ.m.t. vátryggingar.
Almennt
Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint mjög rúmt í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Tekur það til allra vara og verðmæta og til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega undanþegin samkvæmt 3. mgr. greinarinnar. Sú málsgrein hefur að geyma tæmandi talningu þeirrar vinnu og þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, eins og skýrt kemur fram í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 50/1988. Undanþáguákvæðin fela í sér undantekningar frá meginreglu um skattskyldu og ber sem slíkar að skýra þröngt og aldrei rýmri skýringu en orðalag ákvæðanna beinlínis gefur tilefni til. Samkvæmt 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. er vátryggingarstarfsemi undanþegin virðisaukaskatti. Í skattframkvæmd hefur undanþágan verið túlkuð þannig að hún taki til vátryggingastarfsemi þeirra sem leyfi hafa til að stunda vátryggingastarfsemi skv. 2. gr. laga nr. 56/2010, um vátryggingastarfsemi, sbr. áður 2. gr. eldri laga nr. 60/1994. Jafnframt hefur undanþágan verið talin taka til þeirra sem selja tryggingar í umboðssölu fyrir þau félög sem leyfi hafa til að stunda vátryggingastarfsemi. Sala annarra á vátryggingum verður ekki felld undir nefnt undanþáguákvæði 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Undanþága samkvæmt 3. mgr. 2. gr. tekur ekki til virðisaukaskatts af aðföngum til hinnar undanþegnu starfsemi, sbr. 4. mgr. 2. gr. laganna.
Samkvæmt 7. gr. sömu laga er skattverð það verð sem virðisaukaskattur er reiknaður af við sölu eða afhendingu á skattskyldri vöru og þjónustu, þ.m.t. úttekt til eigin nota eiganda, og miðast við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 7. gr. er sérstaklega talinn upp ýmis kostnaður og verðþættir sem skulu teljast til skattverðs. Upptalningin er ekki tæmandi, sbr. orðalagið ,,til skattverðs telst m.a.”. Samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 7. gr. teljast til skattverðs skattar og gjöld samkvæmt öðrum lögum sem á hafa verið lögð á fyrri viðskiptastigum eða greidd hafa verið við innflutning til landsins eða virðisaukaskattsskyldur aðili á að standa skil á vegna sölu. Í athugasemdum með ákvæði 1. tölul. 2. mgr. 7. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að hvers konar kostnaður og gjöld sem seljandi krefur kaupanda um teljist hluti skattverðs og skipti í því sambandi ekki máli hvort þau séu innifalin í söluverði án sérgreiningar eða komi sérstaklega fram á reikningi eða á sér reikningi. Þá skal samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. telja til skattverðs umbúðakostnað, sendingarkostnað, vátryggingar og slíkan kostnað sem innifalinn er í verði eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um. Þau dæmi sem tilgreind eru í 2. mgr. kveða skýrt á um að þjónusta sem í sjálfu sér fellur utan skattskyldusviðs laganna, t.a.m. vátryggingar, teljist engu að síður til skattverðs. Líkt og að framan greinir þá ber að túlka allar undantekningar frá meginreglu þröngt.
Útlagður kostnaður er sá kostnaður sem seljandi leggur sérstaklega út fyrir kaupanda í tengslum við verk sem hann innir af hendi fyrir kaupanda, enda sé kostnaðurinn þess eðlis að kaupandinn komi til með að nýta sér hann sjálfur. Slíkur kostnaður telst alla jafna til skattverðs samkvæmt meginreglu 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 en í 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, er kveðið á um þau skilyrði sem uppfylla þarf til að heimilt sé að halda útlögðum kostnaði utan við skattverð. Þar segir í 1. mgr. að útlagður kostnaður sé ekki hluti skattverðs seljanda ef eftirfarandi skilyrðum er fullnægt:
1. Seljandi endurkrefji kaupanda um kostnaðinn án nokkurs álags eða þóknunar.
2. Sölureikningur vegna kostnaðarins sé skráður á nafn kaupanda.
3. Kaupandi fái í hendur frumrit reikningsins eða prentað eintak rafræns sölureiknings, áritað um að hann sé úr rafrænu bókhaldskerfi, ásamt uppgjöri viðskiptanna.
Í 3. mgr. 21. gr. kemur fram að þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. sé heimilt að halda opinberum þjónustugjöldum, sem greidd eru í tengslum við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu, fyrir utan skattverð sem útlögðum kostnaði, þótt frumrit reiknings sé skráð á seljanda og kaupandi fái ekki frumrit reiknings í hendur, enda sé kaupandi endurkrafinn um kostnaðinn án nokkurs álags eða þóknunar.
Þegar reglur um útlagðan kostnað eiga ekki við ber skráðum aðilum almennt að færa virðisaukaskatt vegna kaupa á aðföngum til starfsemi sinnar sem innskatt í bókhaldi sínu í samræmi við ákvæði 3. mgr. 15. gr. og 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. reglugerð nr. 192/1993, um innskatt. Aðföngin eru svo endurseld, eftir atvikum, með virðisaukaskatti við sölu á vörum og þjónustu til endanlegra neytenda.
Með bréfi, dags. 7. maí 2009 (tilv. G-alm. 06/09), lét ríkisskattstjóri uppi álit sitt við fyrirspurn um það hvort bílaleigu væri heimilað að sundurliða reikning frá bílaleigu þannig að hluti hans væri undanþeginn virðisaukaskatti, en hluti reikningsins var tryggingariðgjald og bifreiðagjöld. Í fyrirspurninni kom fram að innheimt mánaðargjald vegna leigunnar sjálfrar bæri virðisaukaskatt.Í áliti ríkisskattstjóra kemur eftirfarandi fram:
,,Afhent þjónusta skattskylds aðila kann að vera með þeim hætti að hún feli bæði í sér skattskylda þjónustu samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og þjónustu sem fellur utan skattskyldusviðs laganna, sbr. 3 mgr. 2. gr. þeirra. Sé um að ræða jafngilda þjónustuþætti, þannig að þeir teljast hlutrænt séð vera til þess fallnir hvor um sig að uppfylla ákveðnar og sjálfstæðar þarfir viðskiptamanns, verður að ganga út frá því að aðeins beri að standa skil á virðisaukaskatti af hinum skattskylda þætti þjónustunnar. Það er á hinn bóginn meginregla samkvæmt ákvæðum 7. gr. laga nr. 50/1988, sem að framan eru rakin, að hvers kyns kostnaður, sem fellur til við sölu skattskyldrar vöru eða þjónustu, telst til skattverðs, einnig þótt um sé að ræða kostnað vegna þjónustu sem út af fyrir sig fellur utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga, sbr. sérstaklega tilgreiningu bifreiðagjalda og vátrygginga í þessu sambandi. Það eru einkenni þjónustuliða af þessu tagi að þeir uppfylla ekki sjálfstæða þörf kaupanda heldur felst í þeim viðbót við þá þjónustu sem kaup beinast fyrst og fremst að (aðalþjónustu), auka gæði hennar eða gera hana aðgengilegri fyrir viðskiptamann.
Fyrir liggur að sú sala trygginga sem fram kemur í erindi fyrirspyrjandi á sér eingöngu stað í tengslum við bílaleiguþjónustu og hefur einvörðungu gildi í þeim viðskiptum. Þá verður að öðru leyti ekki séð að um þjónustu sé að ræða sem sé almennt til þess fallin að uppfylla sjálfstæðar þarfir viðskiptamanna kæranda og þykir ekki skipta máli í því sambandi þótt um valkvæðan lið væri að ræða.“
Með vísan til framangreinds sem og dóms Hæstaréttar í máli nr. 106/2008, sem reifaður er síðar í áliti þessu, komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að telja yrði að sala trygginga og innheimta bifreiðagjalda stæðu í slíkum tengslum við sölu á skattskyldri bílaleiguþjónustu, að endurgjald vegna þeirra teldist til skattverðs þjónustunnar í skilningi 7. gr. laga nr. 50/1988.
Bifreiðagjöld
Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1998 ber m.a. að telja skatta og gjöld sem á hafa verið lögð á fyrri viðskiptastigum til skattverðs við sölu. Til þess hefur verið vísað, í erindi til ríkisskattstjóra, að í Handbók um virðisaukaskatt, útg. af ríkisskattstjóra 1998, komi fram að ákvæði 3. mgr. 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993 geti átt við t.a.m. um bifreiðagjöld. Tekið skal fram að tilvitnaðan texta í handbókinni má rekja til álits ríkisskattstjóra sem sett var fram í bréfi embættisins, dags. 4. maí 1995 (tilv. 681/1995), í tilefni fyrirspurnar bifreiðaumboðs sem hafði með höndum sölu á bifreiðum en ekki leigu líkt og álit þetta fjallar um. Í álitinu kemur m.a. orðrétt fram:
,,Virðisaukaskattur vegna þessa kostnaðar telst ekki til innskatts seljanda. Hins vegar getur kaupandi, ef hann er skráður aðili, talið skattinn til innskatts.
Í 2. mgr. 21. gr. kemur fram, að í uppgjöri aðila skal tilgreina fjárhæðir allra reikninga vegna útlagðs kostnaðar, ásamt tegundum kostnaðar og nöfnum seljenda. Áritað eintak uppgjörsins (samrit) skal vera bókhaldsskjal seljanda.
Að áliti ríkisskattstjóra er hins vegar heimilt að halda bifreiðagjöldum fyrir utan skattverð sem útlögðum kostnaði þótt frumrit reiknings sé skráð á bifreiðaumboðið sjálft og kaupandi fái frumrit ekki í hendur. Byggist þessi regla á því að um er að ræða opinbera gjaldtöku sem í eðli sínu beinist að kaupanda sjálfum en ekki bifreiðaumboðinu.“
Að áliti ríkisskattstjóra var talið heimilt að halda kostnaði eins og bifreiðagjöldum utan skattverðs enda væri um að ,,ræða opinbera gjaldtöku sem í eðli sínu beinist að kaupanda sjálfum en ekki bifreiðaumboðinu.“ Kaupanda bar því skylda til að greiða bifreiðagjöldin sem eiganda bifreiðarinnar eftir kaup en ekki bifreiðaumboðinu. Þau tilvik sem álit þetta snýr að varða hins vegar bifreiðagjöld sem lögð eru á bílaleigurnar enda eru þær skráðir eigendur bifreiðanna á meðan leigutími varir. Atvik eru því ekki með sambærilegum hætti og þar með ekki hægt að yfirfæra niðurstöðu í framangreindu áliti ríkisskattstjóra nr. 681/1995 á álit þetta. Með hliðsjón af framangreindum sjónarmiðum er það því mat ríkisskattstjóra að bílaleigu beri að telja bifreiðagjöld til skattverðs. Sömu sjónarmið gilda um vörugjöld.
Vátryggingar
Fram hefur komið að vátryggingastarfsemi er undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Undanþágan hefur í skattframkvæmd verið túlkuð þannig að hún taki til vátryggingastarfsemi þeirra sem leyfi hafa til að stunda vátryggingastarfsemi skv. 2. gr. laga nr. 56/2010, um vátryggingastarfsemi, sbr. áður 2. gr. eldri laga nr. 60/1994. Jafnframt hefur undanþágan verið talin taka til þeirra sem selja tryggingar í umboðssölu fyrir þau félög sem leyfi hafa til að stunda vátryggingastarfsemi. Sala annarra á vátryggingum verður ekki felld undir nefnt undanþáguákvæði 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. Einnig hefur komið fram að telja ber til skattverðs vátryggingar og annan slíkan kostnað sem innifalinn er í verði eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um. Skyldutryggingar teljast því ávallt til skattverðs samkvæmt tilvitnuðu ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, um skattverð. Álit þetta er því afmarkað við valkvæðar tryggingar.
Einnig hefur komið fram að ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 nái til hvers konar kostnaðar og gjalda sem seljandi krefji kaupanda um og skipti í því sambandi ekki máli hvort þau séu innifalin í söluverði án sérgreiningar eða komi sérstaklega fram á reikningi eða á sér reikningi. Ákvæðið tekur til svokallaðrar valkvæðrar þjónustu, þ.e. þjónustu sem kaupandi kýs að greiða aukalega fyrir, eins og við getur átt um svokallaðar valkvæðar tryggingar.
Í dómi Hæstaréttar frá 16. október 2008, í máli nr. 106/2008 (Auto Reykjavík (AR) gegn íslenska ríkinu), var talið að sala valkvæðra trygginga hefði verið í slíkum tengslum við starfsemi AR að telja bæri kostnað vegna þeirra til heildarandvirðis hins selda, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, og skipti í því sambandi ekki máli þótt viðskiptavinurinn hefði sjálfur óskað eftir þjónustu AR við kaup slíkra trygginga. Þá var talið að túlka ætti undanþágu 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 þröngt frá þeirri meginreglu laganna að öll almenn sala á vöru og þjónustu skyldi skattskyld. Þar sem AR rak ekki vátryggingastarfsemi og hafði ekki leyfi til að selja tryggingar samkvæmt lögum um vátryggingasamninga nr. 60/1994 var ekki fallist á að AR hefði verið heimilt að undanþiggja virðisaukaskatt í þjónustu sinni við viðskiptavini við kaup á tryggingum. Í dómi héraðsdóms segir orðrétt:,,Dómurinn getur ekki fallist á þá túlkun stefnanda að með tilvitnuðu orðalagi 2. tl. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 sé einungis átt við rekstrarkostnað í starfsemi stefnanda, eða þann kostnað sem seljandi beri af því að afhenda ákveðin verðmæti, vöru eða þjónustu. Þykir síðari liður ákvæðisins, og þá einkum orðalagið „eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um“, styðja þá skoðun að í skattverðinu felist ekki einungis sá kostnaður sem seljandi beri af afhendingu vöru eða þjónustu, heldur einnig sá kostnaður sem við kann að bætast að ósk kaupanda, í því skyni að auka gæði eða verðmæti vöru eða þjónustunnar, og seljandi krefur kaupanda sérstaklega um. Því til frekari stuðnings er bent á að í athugasemdum við 7. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að hvers konar kostnaður og gjöld, sem seljandi krefur kaupanda um, skuli teljast til skattverðs og skipti í því sambandi ekki máli hvort þau séu innifalin í söluverði án sérgreiningar eða komi sérstaklega fram á reikningi eða sérreikningi. Það er því álit dómsins að sala hinna valkvæðu trygginga hafi verið í slíkum tengslum við starfsemi stefnanda að telja beri kostnað vegna þeirra til heildarandvirðis hins selda, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, og skiptir þá ekki máli þótt viðskiptavinurinn hafi sjálfur óskað eftir þjónustu stefnanda við kaup slíkra trygginga.“
Þá kemur eftirfarandi fram í hinum umstefnda úrskurði yfirskattanefndar nr. 230/2006 í þessu máli: ,,Fyrir liggur að sala valkvæðra trygginga, sem kærandi nefnir svo, á sér eingöngu stað í tengslum við bílaleiguþjónustu kæranda og hefur einvörðungu gildi í þeim viðskiptum. Þá verður að öðru leyti ekki séð að um þjónustu sé að ræða sem sé almennt til þess fallin að uppfylla sjálfstæðar þarfir viðskiptamanna kæranda og þykir ekki skipta máli í því sambandi þótt um valkvæðan lið sé að ræða. Að þessu virtu verður ekki fallist á það með kæranda að um sé að ræða sérstakan þátt í starfsemi hans sem greina megi frá bílaleiguþjónustu hans. Verður þvert á móti að telja að umræddar valkvæðar tryggingar standi í þeim tengslum við sölu á skattskyldri þjónustu kæranda, þ.e. bílaleiguþjónustu, að telja verði endurgjald vegna þeirra til skattverðs þjónustunnar í skilningi 7. gr. laga nr. 50/1988.“
Byggt hefur verið á því að í löggjöf Evrópusambandsins teljist endurkrafa útlagðs kostnaðar bílaleigu vegna vátryggingariðgjalda ekki til skattverðs og væri því undanþegin virðisaukaskatti. Á þeirri túlkun hafi m.a. verið byggt á í dómi Evrópudómstólsins í máli nr. C-224/11. Af því tilefni skal tekið fram að í ýmsum málum hér á landi hefur reynt á þýðingu ákvæða virðisaukaskattstilskipunar Evrópusambandsins, m.a. í framangreindum dómi Hæstaréttar í máli Auto Reykjavík. Í dómi héraðsdóms, sem Hæstiréttur staðfesti með vísan til forsendna hans, kemur fram að tilvísun stefnanda í tilskipun Evrópusambands nr. 388/77 (þág. virðisaukaskattstilskipun Evrópusambandsins) og dóms Evrópudómstólsins í málinu nr. C-349/96, Card Protection Plan Ltd, hafi ekki þýðingu við úrlausn þessa máls þar sem umrædd tilskipun sé ekki hluti af EES-samningnum. Einnig hefur verið skorið úr um þýðingu dóma Evrópudómstólsins í úrskurðum yfirskattanefndar. Til að mynda er úrskurður yfirskattanefndar nr. 300/2005 reifaður í bréfi ríkisskattstjóra dags. 22. febrúar 2008 (tilv. G-ákv. 1075/2008). Vísast til þeirrar umfjöllunar.
Með vísan til framangreinds er það mat ríkisskattstjóra að sala bílaleiga á vátryggingum til viðskiptavina sinna teljist til skattverðs skv. 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, þ.m.t. sala valkvæðra trygginga, sem eiga sér eingöngu stað í tengslum við bílaleiguþjónustuna og hafa einvörðungu gildi í þeim viðskiptum, sbr. tilvitnaður úrskurður yfirskattanefndar í máli AR. Bílaleigu er þó heimilt að halda vátryggingum utan skattverðs ef hún selur viðkomandi tryggingar í umboðssölu fyrir þau félög sem leyfi hafa til að stunda vátryggingastarfsemi séu tryggingarnar almennt í boði óháð því hvort leigður sé bíll af bílaleigunni eður ei.
Annar kostnaður
Bílaleigur kunna að innheimta af leigutaka annan kostnað en vátryggingar og bifreiðagjöld. Má þar sem dæmi nefna stöðugjöld. Við mat á því hvort telja beri slíkan kostnað til skattverðs verður að líta til þeirra sjónarmiða sem að framan greinir, þ.e. á hvern gjöldin eru lögð sem hefur m.a. áhrif á það hvort slík gjöld teljist til skattverðs eða ekki. Með vísan til þess er það mat ríkisskattstjóra að halda megi stöðugjöldum og öðrum sambærilegum kostnaði, sem lagður er á leigutaka sjálfan, utan skattverðs enda eru gjöldin lögð á ökumanninn sjálfan en varða ekki rekstur leigusala með neinum hætti.
VirðingarfyllstRíkisskattstjóri¨”
